행정부작위 위헌확인

【당 사 자】사 건 2024헌마399 행정부작위 위헌확인청 구 인 주식회사 ○○대표이사 김○○, 이○○대리인 법무법인 평안담당변호사 권형기, 이재환, 김범수피 청 구 인 ○○세무서장선 고 일 2026. 9. 17.【주 문】이 사건 심판청구를 각하한다.【이 유】1. 사건개요가. 청구인의 지위 및 특정매입계약에 따른 거래구조청구인은 1991. 10. 28.경 설립되어 의류 제조·판매 등을 영위하는 회사이다. 청구인은 대리점, 아울렛 등 다양한 판매점(이하 ‘대리점 등’이라 한다)과 사이에, 청구인이 대리점 등에 자신이 제조한 의류 제품 등을 공급하면, 대리점 등은 이를 고객에게 판매하고 정산금을 청구인에게 지급하며, 판매되지 아니한 재고는 반품기한 내에 청구인에게 반품하기로 하는 내용의 ‘특약매입계약’을 체결하였다(이하 이러한 형태의 거래를 ‘이 사건 특정매입거래’라 한다).나. 손익귀속시기에 관한 회계기준과 세법의 차이 및 그에 따른 세무조정당초 이 사건 특정매입거래에 의한 손익귀속시기에 관하여 회계처리기준과 세무상 유권해석에 차이가 있었다. 금융감독원은 ‘대리점이 제품을 판매한 날’에 회사의 수익을 인식하여야 한다는 취지로 유권해석을 한 반면, 국세청은 구 법인세법 시행령 제68조 제1호가 ‘자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속 사업연도는 상품 등을 인도한 날’이라고 규정하고 있는 점에 비추어 기업회계기준과 달리 ‘재화를 판매점에 인도한 시점’에 수익을 인식하여야 한다고 유권해석을 하였다.즉 청구인은 회계상으로는 대리점 등이 최종 고객에게 판매한 때 수익을 얻게 되지만, 세무상으로는 아직 소비자에게 판매되지 않은 물건에 관한 부분도 대리점에 인도한 시점에 미리 수익으로 인식하여 법인세를 신고하여야 한다. 청구인은 기업회계기준과 세법상 기준에 따른 문제를 조정하기 위해 매해 법인세 신고 시 대리점 등에 반출된 재고자산 중 소비자에게 아직 판매되지 않은 자산, 즉 미판매 기말재고 자산의 매출액에서 매출원가를 차감한 금액(이하 ‘당기매출 조정분’이라 한다)을 익금산입(유보)하였다가, 다음 해의 전기매출에서 이를 익금불산입하여 추인(△유보; 이하 ‘전기매출 조정분’이라 한다)하는 세무조정을 하였다.다. 청구인의 최초 경정청구 및 그 경과기획재정부는 2016. 5. 2. 재고반품조건부 재화공급의 손익귀속시기에 관하여 ‘세법상으로도 기업회계기준과 동일하게 최종소비자에게 제품을 판매한 시점을 기준으로 손익을 인식하여야 한다’는 취지로 종전 해석을 변경하였다.이에 따르면 청구인은 기존 국세청 유권해석에 따라 세무조정하였던 내역을 반대로 다시 조정해야한다. 즉 미리 당기매출로 인식하였던 미판매 기말재고는 다시 익금불산입하여야하고, 이에 대한 반대조정으로 익금불산입한 차기 기초재고는 다시 익금산입하여야 한다.청구인은 기획재정부 유권해석에 따라 이 사건 특정매입거래의 손익귀속시기를 변경하여 과세표준 및 세액을 재계산한 다음, 2021. 9. 15. 피청구인에게 이전에 세무조정을 하여 신고하였던 2002년 내지 2020년 각 사업연도 귀속 법인세를 반대 세무조정하는 방식으로 경정하여 달라는 청구(이하 ‘제1차 경정청구’라 한다)를 하였다.피청구인은 2022. 4. 1. 청구인에게 ① 청구인이 납부세액이 증액되는 것으로 계산한 2017 사업연도 귀속 법인세 경정청구는 이를 수정신고로 보아 시인하여 경정한다고 통보하였고, 2022. 4. 7. 다시 청구인에게 ② 2016년, 2018년 내지 2020년 각 사업연도귀속 법인세 경정청구는 부과제척기간 내의 일반적 경정청구로서 인용하여 경정한다, ③ 2015년 이전 각 사업연도에 대하여서는 후발적 경정사유 미발생으로 경정청구 거부한다, ④ 다만 ‘2016 사업연도 기초재고 손익귀속시기 조정에 따라 2015 사업연도 기말재고를 대응조정할 후발적 경정청구 사유가 발생하였다’는 취지로 통보하였다(이하 이상의 각 통보를 ‘제1차 경정처분’이라 한다).라. 청구인의 추가 경정청구 및 그 경과청구인은 2022. 5. 24. 피청구인에게 주위적으로 2002 내지 2015 사업연도 귀속 법인세에 대한 후발적 경정을 구하는 한편, 예비적으로 제1차 경정처분에 따라 2016년도 사업연도 기초와 연동된 2015 사업연도 당기매출 조정분에 대한 후발적 경정을 청구(이하 ‘제2차 경정청구’라 한다)하였다.피청구인은 2022. 7. 18. 청구인에 대하여 제2차 경정청구 중 주위적 청구는 거부하고, 예비적 청구인 2015 사업연도 법인세 경정청구만을 인용하였다(이하 주위적 청구를 거부한 것을 ‘이 사건 거부행위’라 하고, 예비적 청구를 인용한 것을 ‘제2차 경정처분’이라 한다).마. 관련 사건의 경과 및 이 사건 헌법소원심판 청구청구인은 2022. 10. 12. 이 사건 거부행위에 대하여 조세심판원에 행정심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2023. 3. 7. 청구를 기각하였다. 청구인은 이에 불복하여 2023. 5. 30. 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 위 소송 계속 중이던 2024. 4. 30. 후발적 경정에 관하여 정한 구 국세기본법 제26조의2 제6항 및 제45조의2 제2항 제4호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다.법원은 2024. 11. 7. "국세기본법에 정한 바에 따르면 청구인의 제1차 경정청구가 있었던 2021. 9. 15.로부터 역산하였을 때 ○○세무서장은 부과제척기간 상 청구인의 2016 사업연도 귀속 법인세까지만 경정이 가능하고, 청구인의 기존 2016 사업연도 ‘전기매출 조정분’은 중복 과세를 피하기 위하여 2015 사업연도 당기매출 조정분을 익금불산입하여 추인한 것이므로, ○○세무서장의 2016 사업연도 ‘전기매출 조정분’에 대한 경정으로 인하여 2015 사업연도 ‘당기매출 조정분’ 역시 경정되어야 하는 후발적 경정사유가 발생한 것으로 볼 수 있다. 청구인의 주장은 피청구인이 2015년 사업연도 ‘전기매출 조정분’에 대하여 경정하여야 한다는 전제 하에 그에 따라 그 이전 사업연도 ‘당기매출 조정분’에 관하여 후발적 경정사유가 발생하므로 위 경정청구에 관하여 부과제척기간이 적용되지 않는다는 것이나, 위 주장은 후발적 경정청구 및 그에 따른 경정을 무제한적으로 가능하게 하는 해석으로서 후발적 경정청구 및 그에 따른 경정을 부과제척기간의 예외로서 제한적으로만 허용하려는 국세기본법 규정들의 취지에 정면으로 위배되는 것이고, 국세기본법 제26조의2 제6항에 의한 경정은 과세관청의 기속적 의무사항으로 되어 있지 않다."라고 판시하며 청구인의 청구를 기각하였고(부산지방법원 2024. 11. 7. 선고 2023구합22154 판결), 청구인은 항소하지 아니하여 위 판결은 2024. 11. 29. 확정되었다.또한 법원은 2024. 11. 7. 청구인의 위헌법률심판제청신청에 대하여는 ‘법률의 해석·적용을 다투는 것’으로 보아 각하하였다(부산지방법원 2024. 11. 7. 자 2024아5096 결정). 이에 청구인은 2024. 12. 13. 위 구 국세기본법 조항들에 관하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판을 청구하였으나, ‘의미 있는 헌법적 주장을 하는 것이 아니라 당해 사건에서의 해당 조항들의 단순한 포섭·적용에 관한 문제 내지 이에 관한 법원의 판단을 다투는 것에 불과하여 허용될 수 없다’는 이유로 각하되었다(헌재 2025. 1. 21. 2024헌바478).청구인은 피청구인이 구 국세기본법 제26조의2 제6항에 따라 청구인에게 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 하여야 할 헌법상 작위의무가 있음에도 이를 이행하지 아니하여 청구인의 재산권, 평등권이 침해되었다고 주장하면서, 2024. 5. 1. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.2. 심판대상이 사건 심판대상은, 피청구인이 청구인의 경정청구에 따라 2015 사업연도 당기매출을 경정하면서, 구 국세기본법(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것, 이하 연혁에 관계없이 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제26조의2 제6항 제3호 및 제4호를 근거로 2015 사업연도 당기매출과 동일한 방식으로 세무조정이 이루어진 2015 사업연도 전기매출 등에 대하여 직권으로 경정처분을 하지 아니한 부작위(이하 ‘이 사건 행정부작위’라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 관련조항은 다음과 같다.[관련조항]구 국세기본법(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것)제26조의2(국세의 부과제척기간) ⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.3. 제45조의2 제1항 및 제2항 또는 "국제조세조정에 관한 법률" 제19조 제1항 및 제33조 제2항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제20조 제2항에 따른 조정권고가 있는 경우: 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월4. 제3호에 따른 경정청구 또는 조정권고가 있는 경우 그 경정청구 또는 조정권고의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제3호에 따른 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것)제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때국세기본법(2020. 12. 22. 법률 제17650호로 개정된 것)제45조의2(경정 등의 청구) ③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 "감사원법"에 따른 심사청구를 할 수 있다.3. 청구인의 주장가. 구 국세기본법 제26조의2 제6항은 지방국세청장 또는 세무서장은 국세기본법 제45조의2 제1항 등에 따른 경정청구가 있을 때 경정청구일로부터 2개월 내에 경정이나 필요한 처분을 할 수 있다고 정하고 있고(제3호), 그 경정청구의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우에도 마찬가지로 경정청구일로부터 2개월 내에 경정이나 필요한 처분을 할 수 있다고 정하고 있다(제4호). 이는 문언에도 불구하고 재량행위가 아니라 기속행위로 보아야 한다.나. 청구인은 ‘상품 등을 대리점에 인도한 시점이 세무상 손익귀속시기’라는 국세청의 유권해석에 따라 2002년부터 2020년까지 매년 발생하는 기말 미판매 재고자산에 대한 당기매출 조정분 상당을 당해 사업연도의 익금으로 산입한 후 그 다음해에 같은 금액을 익금에서 불산입하는 세무조정을 하였다. 그런데 기획재정부가 ‘대리점 등이 소비자에게 최종 판매하는 시점이 세무상 손익귀속 시기’라는 취지로 유권해석을 변경하였으므로 2002년부터 2020년까지 이루어진 세무조정 내역을 반대 세무조정을 통해 소급적으로 제거하여야 한다.피청구인은 2016~2020 사업연도에 관한 경정청구를 인용하고(제1차 경정처분), 이에 따라 후발적 경정사유가 발생한 2015 사업연도 당기매출 조정분에 대한 경정청구를 다시 인용하였다(제2차 경정처분). 그 결과 2015년 전기매출 조정분에 대한 후발적 경정사유가 발생하였으나, 피청구인은 2015년 전기매출 조정분에 대한 후발적 경정 등 청구인에게 필요한 처분을 하지 아니하고 있으며, 이는 공권력의 불행사에 해당한다.다. 청구인은 이로 인하여 불가피하게 150억 원 상당을 환급받지 못하는 재산상 불이익을 입게 되었으므로 이 사건 행정부작위는 과잉금지원칙, 신뢰보호원칙, 실질적 조세법률주의, 조세평등주의, 실질과세의 원칙을 위반하여 청구인의 재산권 및 평등권을 침해한다.4. 판단가. 행정부작위에 대한 헌법소원의 적법요건헌법재판소법 제68조 제1항의 규정에 의하면 공권력의 행사 또는 불행사로 인하여 헌법상 보장된 기본권을 침해받은 자는 헌법소원심판을 청구할 수 있다. 다만 행정권력의 부작위에 대한 헌법소원의 경우에는 공권력의 주체에게 헌법에서 유래하는 작위의무가 특별히 구체적으로 규정되어 이에 의거하여 기본권의 주체가 행정행위를 청구할 수 있음에도 공권력의 주체가 그 의무를 해태하는 경우에 한하여 허용된다. 여기서 헌법에서 유래하는 작위의무가 특별히 구체적으로 규정되어 있다 함은 첫째, 헌법상 명문으로 공권력 주체의 작위의무가 규정되어 있는 경우, 둘째, 헌법의 해석상 공권력 주체의 작위의무가 도출되는 경우, 셋째, 공권력 주체의 작위의무가 법령에 구체적으로 규정되어 있는 경우 등을 포괄한다(헌재 2011. 12. 29. 2009헌마621; 헌재 2021. 9. 30. 2016헌마1034 참조).나. 헌법 명문상, 해석상 작위의무가 인정되는지 여부헌법 명문상 피청구인이 유권해석의 변경에 따라 법인세의 경정청구의 대상이 된 당기매출 조정분을 경정하면서 그 밖에 필요한 처분으로서 당기매출 조정분과 동일한 방식으로 세무조정이 이루어진 전기매출 조정분을 함께 경정해야 할 의무와 관련된 규정은 없다.다음으로 헌법의 해석상 위와 같은 작위의무가 도출되는지 살펴본다. 우리 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."라고 규정하고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 그러나 위와 같은 헌법 규정으로부터, 행정기관인 피청구인이 부과제척기간 및 경정청구기간에도 불구하고 변경된 유권해석이 모든 사업연도에 소급하여 적용되도록 경정할 의무를 도출할 수는 없다. 따라서 청구인이 법인세의 경정청구의 대상이 된 당기매출 조정분을 경정하면서 그 밖에 필요한 처분으로서 당기매출 조정분과 동일한 조정사유가 있는 전기매출 조정분을 함께 경정해야 할 구체적인 작위의무가 헌법 해석상 도출된다고 볼 수 없다.다. 법령에 작위의무가 구체적으로 규정되어 있는지 여부(1) 행정행위가 그 재량성의 유무 및 범위와 관련하여 이른바 기속행위 내지 기속재량행위와 재량행위 내지 자유재량행위로 구분된다고 할 때, 그 구분은 당해 행위의 근거가 된 법규의 체재·형식과 그 문언, 당해 행위가 속하는 행정 분야의 주된 목적과 특성, 당해 행위 자체의 개별적 성질과 유형 등을 모두 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2001. 2. 9. 선고 98두17593 판결 참조).구 국세기본법 제26조의2 제6항 제3호 및 제4호를 근거로 청구인이 주장하는 작위의무를 도출할 수 있을지 살펴본다. 구 국세기본법 제26조의2의 표제는 ‘국세의 부과제척기간’으로, 기본적으로 과세관청에 의무를 부과하기 위한 조항이 아니라 국세를 부과할 수 있는 기간의 한계를 설정하는 조항이다. 이는 국세기본법 제45조의2 제3항과 비교해보면 더욱 명백해진다.구 국세기본법 제26조의2 제6항은 "제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다."라고 정하고 있어 문언상으로 경정이나 그 밖에 필요한 처분은 과세관청의 기속적 의무사항이 아님이 명백하다. 반면 국세기본법 제45조의2 제3항 본문은 "제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다."라고 정하고 있다. 따라서 과세관청은 경정청구가 있는 경우 2개월 내에 그에 따른 처분을 하거나, 경정청구가 이유 없다면 거절의 뜻을 통지할 의무가 있다. 그러나 과세관청이 직권으로 같은 법 제26조의2 제6항만을 근거로 경정청구와 연동된 다른 과세기간의 과세표준 및 세액의 동일한 오류를 시정하거나 모순을 정정하는 등 경정청구에 부수하는 ‘그 밖에 필요한 처분’을 하여야 할 의무를 부담한다고 볼 수 없다.게다가 국세기본법 제45조의2 제3항 단서는 과세관청이 경정의 청구에 대하여 기한 내에 아무런 통지를 하지 않은 경우에는 납세의무자는 이의신청, 심사청구, 심판청구 등의 불복절차로 나아갈 수 있도록 정하고 있는 반면, 구 국세기본법 제26조의2는 과세관청이 경정처분에 부수하는 ‘그 밖의 필요한 처분’을 하지 않은 경우에 관하여 납세의무자가 이를 다툴 수 있는 방법 등에 관한 아무런 규정을 두고 있지 않다. 이처럼 입법자가 경정청구에 대한 처분과 달리, 경정처분에 부수하는 ‘그 밖에 필요한 처분’에 대하여는 별도의 쟁송 수단도 마련하지 않은 것은 이를 과세관청의 기속적 의무사항이라고 보기에는 어렵다는 해석을 뒷받침한다. 따라서 과세관청이 경정처분에 부수하여 ‘그 밖에 필요한 처분’을 하지 않더라도 이를 헌법소원의 대상이 되는 공권력의 불행사라고 볼 수 없다.(2) 청구인의 주장대로 손익귀속시기의 통일적 적용을 위해 과세관청이 구 국세기본법 제26조의2 제6항 제3호 및 제4호를 근거로 직권으로 과세표준 또는 세액을 경정하여야 한다고 볼 경우, 국세의 부과제척기간 제도 자체가 몰각되는 결과가 발생한다.부과제척기간 제도는 과세관청의 부과권 행사에 기간의 한계를 설정함으로써 과세관계를 조속히 확정시키고, 이를 통해 납세자로 하여금 계속해서 부과처분의 위험에 노출되지 않도록 법적 안정성을 보장하기 위한 제도이다. 그런데 과세관청이 후발적 경정사유도 존재하지 않고, 납세의무자의 추가 경정청구도 없는 상황에서 손익귀속시기가 모순된다는 이유만으로 직권으로 증액·감액 경정처분을 통해 그 모순을 해결할 의무가 있다고 볼 경우 수정신고, 경정청구에 기간을 둔 취지나 부과제척기간 제도의 취지가 모두 몰각될 뿐만 아니라 납세자의 법적 지위도 불안정하게 된다.따라서 국세의 부과제척기한을 정한 구 국세기본법 제26조의2 제6항 제3호 및 제4호를 근거로 피청구인에게 어떠한 구체적 작위의무가 발생한다고 볼 수 없다.(3) 이 사건의 경우 2015 사업연도의 경우 최초 세무조정 당시 당기매출 조정분은 제2차 경정처분으로 인하여 제거되었으나 전기매출 조정분은 제거되지 않고 그대로 남아있게 되었다. 그러나 이는 부과제척기간 도과로 인한 불가피한 결과일 뿐, 매출 자체가 이중으로 계상되거나 누락된 것이 아니다. 즉 2015년 전기매출 조정은 2015년 당기매출 조정과 직접적인 대응관계에 있지 않으므로 청구인이 구하는 것과 같은 위 2015년 전기매출 조정 및 2002부터 2014까지의 사업연도의 법인세 경정은 구 국세기본법 제26조의2 제6항 제3호 및 제4호에 근거하여 피청구인이 제2차 경정처분을 내리면서 부수적으로 할 수 있는 ‘그 밖에 필요한 처분’의 범위에도 포함되지 않는다.라. 소결결론적으로 헌법 명문상·해석상 피청구인의 작위의무를 도출해낼 수 없다. 또한 구 국세기본법 제26조의2 제6항 제3호 및 제4호를 근거로 피청구인으로 하여금 당기매출 조정분을 경정하면서 그 밖에 필요한 처분으로서 당기매출 조정분과 동일한 방식으로 세무조정이 이루어진 전기매출 조정분을 함께 경정해야 할 의무를 인정할 수 없고 이 외에 달리 그러한 법적 의무를 발생시키는 규정을 찾아볼 수 없다. 따라서 이 사건 심판청구는 작위의무 없는 공권력의 불행사를 대상으로 한 것이다.5. 결론그렇다면 이 사건 심판청구는 부적법하므로 이를 각하하기로 하여, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.